納稅籌劃思路

個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓在監(jiān)管不到位的情況下，個人只需要到工商局辦理股東變更手續(xù)，并不需要繳納個人所得稅。在監(jiān)管較嚴(yán)必須納稅的情況下，個人可以采取兩種方式避稅：通過股權(quán)贈予的方式避稅以及通過平價或者低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)。

反避稅制度 

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕285號)的規(guī)定，股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅(扣繳)申報，并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。

根據(jù)2010年12月14日發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第27號),個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的反避稅制度如下。

第一，自然人轉(zhuǎn)讓所投資企業(yè)股權(quán)(份)(簡稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓)取得所得，按照公平交易價格計算并確定計稅依據(jù)。計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可采用本公告列舉的方法核定。

第二，計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的判定方法。符合下列情形之一且無正當(dāng)理由的，可視為計稅依據(jù)明顯偏低：申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費的；申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的；申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的；申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的；經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。

正當(dāng)理由，是指以下情形：所投資企業(yè)連續(xù)三年以上（含三年）虧損；因國家政策調(diào)整的原因而低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)；將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。

第三，對申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，可采取以下核定方法：

（1）參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。對知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等合計占資產(chǎn)總額比例達(dá)50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評估核實。

（2）參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

（3）參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

（4）納稅人對主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的上述核定方法有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定屬實后，可采取其他合理的核定方法。

第四，納稅人再次轉(zhuǎn)讓所受讓的股權(quán)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本為前次轉(zhuǎn)讓的交易價格及買方負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費。

自2015年1月1日起執(zhí)行以下規(guī)定：股權(quán)是指自然人股東（簡稱個人）投資于在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或組織（統(tǒng)稱被投資企業(yè)，不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權(quán)或股份。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：出售股權(quán)；公司回購股權(quán)；發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時，被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售；股權(quán)被司法或行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制過戶；以股權(quán)對外投資或進(jìn)行其他非貨幣性交易；以股權(quán)抵償債務(wù)；其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。

個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。合理費用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費。個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人?？劾U義務(wù)人應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)協(xié)議簽訂后5個工作日內(nèi)，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)情況報告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)詳細(xì)記錄股東持有本企業(yè)股權(quán)的相關(guān)成本，如實向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的信息，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行公務(wù)。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)按照公平交易原則確定。

符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的；未按照規(guī)定期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的；轉(zhuǎn)讓方無法提供或拒不提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的有關(guān)資料；其他應(yīng)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的情形。

符合下列情形之一，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低：申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的，其中，被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的，申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價值份額的；申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費的；申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的；不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他情形。

符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導(dǎo)致低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)；繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：

① 凈資產(chǎn)核定法。股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。被投資企業(yè)的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。6個月內(nèi)再次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時被投資企業(yè)的資產(chǎn)評估報告核定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

② 類比法。參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定；參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。

③ 其他合理方法。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采用以上方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入存在困難的，可以采取其他合理方法核定。

個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原值依照以下方法確認(rèn)：以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認(rèn)股權(quán)原值；以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可或核定的投資入股時非貨幣性資產(chǎn)價格與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費之和確認(rèn)股權(quán)原值；通過無償讓渡方式取得股權(quán)，具備規(guī)定情形的，按取得股權(quán)發(fā)生的合理稅費與原持有人的股權(quán)原值之和確認(rèn)股權(quán)原值；被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值；除以上情形外，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照避免重復(fù)征收個人所得稅的原則合理確認(rèn)股權(quán)原值。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個人所得稅的，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時發(fā)生的合理稅費與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認(rèn)。個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)未提供完整、準(zhǔn)確的股權(quán)原值憑證，不能正確計算股權(quán)原值的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其股權(quán)原值。對個人多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)的，轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時，采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值。

法律政策依據(jù)

(1) 《中華人民共和國個人所得稅法》(1980年9月10日第五屆全國人民代表大會第三次會議通過，2018年8月31日第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第五次會議第七次修正)。

(2) 《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》(1994年1月28日中華人民共和國國務(wù)院令第142號發(fā)布，2018年12月18日中華人民共和國國務(wù)院令第707號第四次修訂)。

(3) 《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》 (國稅函〔2009〕285號)。

(4) 《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第27號)。

(5) 《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號)。

納稅籌劃案例

【例17-9】 2008年1月1日，甲、乙、丙三人成立一家有限責(zé)任公司，每人出資1000萬元，公司注冊資本為3000萬元。但公司股東為甲乙兩人，丙不作為公司股東，實際是隱名股東。2019年1月1日，丙想成為公司股東。已知2018年年底，公司資產(chǎn)負(fù)債表顯示，公司資產(chǎn)總額為8000萬元，負(fù)債為2000萬元，所有者權(quán)益為6000萬元。在辦理股權(quán)登記前，稅務(wù)機(jī)關(guān)通知甲和乙需要繳納個人所得稅200萬元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：(6000-3000)×1/3=1000(萬元),繳納個人所得稅：1000×20%=200(萬元)。

籌劃方案：

從長期角度來看，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)提前規(guī)劃，讓該有限責(zé)任公司連續(xù)三年虧損，這樣就可以按照成本價轉(zhuǎn)讓股權(quán)，納稅額為0。在2015年1月1日以后，可以采取假結(jié)婚的方式并以成本價轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)納稅額也為0。

從短期角度來看，當(dāng)事人可以通過信任的會計師事務(wù)所編制和審計資產(chǎn)負(fù)債表，適當(dāng)降低所有者權(quán)益為4000萬元，繳納個人所得稅：(4000-3000)×1/3×20%=66.67(萬元)。上述納稅籌劃思路都應(yīng)當(dāng)有一定的限度，即最好繳納一定數(shù)額的個人所得稅。如果是平價轉(zhuǎn)讓或者明顯低價轉(zhuǎn)讓都會引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅調(diào)查。

反避稅案例

【例17-10】 2014年9月，江蘇省某市地稅局根據(jù)第三方數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)江蘇某五金制品有限公司的現(xiàn)有投資方與工商登記的投資方不符。稅務(wù)人員審核發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)成立時的股東為2名自然人，注冊資本為500萬元。2014年7月，2名自然人股東以500萬元價格將全部股權(quán)平價轉(zhuǎn)讓給2名臺灣人士，企業(yè)性質(zhì)由內(nèi)資企業(yè)變更為外商獨資企業(yè)。稅務(wù)人員審核該企業(yè)的歷年財務(wù)年報時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)2010—2013年4年中有3年處于虧損狀態(tài)，但是財務(wù)報表顯示該企業(yè)有房屋和土地。進(jìn)一步了解，近年來，該地段房屋和土地增值較多，因此初步判斷企業(yè)股東存在少繳個人所得稅的情況。

稅務(wù)人員約談企業(yè)財務(wù)負(fù)責(zé)人，企業(yè)方認(rèn)為由于企業(yè)常年處于虧損狀態(tài)，自己提供的平價轉(zhuǎn)讓協(xié)議是真實、合理的。稅務(wù)人員經(jīng)過模型運算，測算出企業(yè)房產(chǎn)、土地增值額達(dá)2500萬元。同時，稅務(wù)人員通過多種渠道與受讓方溝通、宣傳，受讓方最終拿出了雙方簽訂的真實協(xié)議書，協(xié)議書上認(rèn)定的價格不是平價，而是2978.5 萬元，資產(chǎn)增值全部體現(xiàn)在房屋和土地的增值上。在證據(jù)資料充足、確鑿的情況下，該企業(yè)原股東認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理意見，并表示立即辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅事項。最后，根據(jù)企業(yè)的凈資產(chǎn)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格計算扣繳個人所得稅495.7萬元。

在本案例中，納稅人既隱瞞了企業(yè)房屋和土地的增值事實，隱瞞了真實的轉(zhuǎn)讓價格，平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)，又無法定正當(dāng)理由，產(chǎn)生了少繳稅款的涉稅風(fēng)險。按規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，如平價和低價轉(zhuǎn)讓等且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，核定計稅依據(jù)。

[1]Bureau Van Dijk（BVD）是歐洲著名的全球金融與企業(yè)資信分析數(shù)據(jù)庫電子提供商。BVD 為各國政府金融監(jiān)管部門、銀行與金融機(jī)構(gòu)、證券投資公司等提供國際金融與各國宏觀經(jīng)濟(jì)走勢分析等專業(yè)數(shù)據(jù)。